LA NO DEDUCIBILIDAD DEL DETERIORO DE PARTICIPACIONES CUALIFICADAS EN EL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES

Interacción entre los artículos 15.k), 13.2 y 21.6 de la Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades

Introducción

En el Impuesto sobre Sociedades, el tratamiento de las pérdidas por deterioro de participaciones en el capital de otras entidades representa uno de los ajustes fiscales de mayor relevancia y complejidad. La normativa establece una clara distinción entre participaciones cualificadas y no cualificadas, con consecuencias muy diferentes en cuanto a la naturaleza de las diferencias (permanentes o temporarias).

El presente artículo analiza la no deducibilidad del deterioro de las participaciones cualificadas, regulada principalmente en el artículo 15.k de la Ley 27/2014 (LIS), su relación con el artículo 13.2 y el papel fundamental del artículo 21.6.

Vayamos por partes.

1. Régimen general de no deducibilidad del deterioro (art. 15.k LIS)

De conformidad con el artículo 15.k de la LIS, no tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles las pérdidas por deterioro de los valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades, cuando en el período impositivo en que se registra el deterioro se cumplan los requisitos previstos en el artículo 21 de la misma ley, o tratándose de entidades no residentes, no se cumpla el requisito de tributación efectiva mínima.

Dicho ajuste implica un ajuste positivo en la declaración del Impuesto sobre Sociedades (Modelo 200), incrementando la base imponible.

2. Requisitos de las participaciones cualificadas (art. 21 LIS)

Según la redacción vigente del artículo 21.1.a) LIS, una participación se considera cualificada cuando se cumplen de forma acumulativa los siguientes requisitos:

• Existencia de una participación, directa o indirecta, igual o superior al 5% del capital o de los fondos propios de la entidad participada.
• La participación debe haberse mantenido de forma ininterrumpida durante al menos un año con anterioridad al devengo del dividendo o a la transmisión (o completarse con posterioridad).

Nota importante: Desde los períodos impositivos iniciados a partir del 1 de enero de 2021, se eliminó el umbral alternativo de 20 millones de euros de valor de adquisición. Únicamente subsiste un régimen transitorio para participaciones adquiridas con anterioridad a dicha fecha.

3. Diferenciación con las participaciones no cualificadas (art. 13.2 LIS)

El artículo 13.2.b) LIS regula la no deducibilidad del deterioro en las participaciones que no alcanzan el umbral del 5% (o no cumplen el resto de los requisitos del art. 21.

Esta distinción resulta esencial para determinar la naturaleza del ajuste fiscal.

4. La clave de la diferencia permanente: el artículo 21.6 LIS

El artículo 21.6 LIS constituye el núcleo de esta regulación. Dispone la no integración en la base imponible de las rentas negativas derivadas de la transmisión de participaciones cuando se cumplen los requisitos del régimen de exención.

Es decir, esta norma de simetría determina lo siguiente:

• Participaciones cualificadas (art. 21) → Deterioro no deducible por el 15.k → Diferencia permanente. Ni el deterioro ni la minusvalía por transmisión posterior son fiscalmente deducibles.
• Participaciones no cualificadas → Deterioro no deducible por el 13.2 → Diferencia temporaria. La pérdida es susceptible de reversión (deducción) en el momento de la transmisión o baja de la participación.

5.Conclusión

La interacción entre los artículos 15.k), 13.2 y 21.6 de la LIS demuestra que el artículo 21.6 constituye el auténtico eje delimitador del sistema. La no deducibilidad del deterioro de participaciones cualificadas regulada en el artículo 15.k LIS es una consecuencia lógica y simétrica del régimen de exención de dividendos y plusvalías del artículo 21. Su carácter de diferencia permanente viene determinado expresamente por el artículo 21.6 LIS.

Dominar la mecánica de los ajustes extracontables —como el espinoso caso de la no deducibilidad del deterioro de participaciones cualificadas — es lo que marca la diferencia entre un análisis superficial y un conocimiento técnico riguroso. Ya sea en el día a día de un despacho profesional o frente al tribunal de una oposición, los detalles de la Ley del Impuesto sobre Sociedades no dejan margen al error.

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